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2015.06.29No.600 被相続人が遺した連帯保証債務の相続税計算上の取扱い
1.はじめに
非上場会社の経営者の多くは、経営する会社の借入金につき連帯保証人となっています。主たる債務者である会社が、借入金を弁済できない場合には、連帯保証人である経営者が代わりに借入金債務を弁済する義務（連帯保証債務）を負い、その連帯保証債務は経営者が死亡した後も、相続を放棄しない限りは相続人が承継することになります。
では、その連帯保証債務は、死亡した経営者に係る相続税の計算上どのように取扱われるのでしょうか。今回はその取扱いについて説明します。
2.相続税の債務控除の対象となる債務の範囲
相続税は、ごく大まかに言えば、被相続人が遺した相続財産の課税価格（相続税法上の評価額）に税率を掛けて計算されます。その課税価格の計算上、被相続人が遺した債務のうち、「相続開始の際に現に存するもの」（相続税法13条1項）を控除します。
この場合、控除されるべき債務は、「確実と認められるものに限る。」(同14条1項)とされています。
3.相続税の債務控除に係る連帯保証債務の取扱い
被相続人の遺した連帯保証債務が相続税の債務控除の対象とされるか否かについて、相続税法及び相続税法基本通達では直接的な取扱いを示しているものはありません。ただし同通達の14-3(1)に関し、その逐条解説の「解説」の中では、
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(1)原則的な取扱い
連帯保証債務については、連帯保証人が将来現実に、その債務の弁済を行うか否かは不確実です。さらに、連帯保証人が主たる債務者に代わって、その債務を弁済した場合であっても、連帯保証人は主たる債務者に対して返還請求権（求償権）を取得し、肩代わりした金額の支払を請求することができるので、上記２の「確実と認められる」債務には該当しません。このため、連帯保証債務は、原則として相続税の債務控除の対象とはされません。
(2)特例（債務控除の対象とされる場合）
相続開始時において、主たる債務者が資力を喪失するなど、その債務を弁済することができない状態にあるため、連帯保証人がその債務を弁済しなければならず、かつ主たる債務者に求償権を行使しても返還を受ける見込みがない場合、このような場合についてまで、前述(1)の理由により、連帯保証債務を債務控除の対象としないことにするのは、実情に即していません。
そこで、このような場合には、主たる債務者が弁済することができない部分の金額について 、その連帯保証人(被相続人)の「確実と認められる」債務に該当するものとして、相続税の債務控除の対象とされます。
(3)相続開始後に主たる債務者が資力喪失となった場合の取扱い
相続税の債務控除は、前述２のとおり「相続開始の際に現に存するもの」であり、かつ、「確実と認められる」債務であることが要件です。したがって、相続開始時には主たる債務者に資力があったため、相続税の申告で連帯保証債務につき債務控除ができなかった場合に、その後、主たる債務者が資力喪失の状況となり、求償権の行使不能な状態が確実となったときにおいては、その連帯保証債務を債務控除して相続税を再計算することを求める更正の請求ができません。
4.連帯保証債務に係る相続税の債務控除と所得税の保証債務特例の関係
所得税法上、主たる債務者（例えば会社）の保証人（例えばその会社の経営者等）が、保証債務の履行を求められ、その履行のため所有する資産を譲渡した場合において、その履行に伴う会社に対する求償権の全部又は一部が行使できないときは、所得税の確定申告を要件に、その行使不能額に相当する額をその経営者等の譲渡所得の金額の計算上なかったものとみなされる特例があります（所得税法64条2項。本誌580参照。以下、「保証債務特例」という）。
前述３(2)に該当して、被相続人の連帯保証債務がその者につき相続税の計算上、債務控除に対象とした場合に、その連帯保証債務を承継した相続人がその履行のために資産を譲渡したときは、さらにその相続人に係る所得税の計算上、保証債務特例の適用が認められるのか、という疑問が生じます。しかし、その相続人による資産の譲渡は、保証債務の履行のための譲渡であることに変わりがないことから、その所得税の譲渡所得の計算上は、保証債務特例の適用が認められます（所得税基本通達64-5の3）。
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